为提高会员破产法理论水平，及时总结会员破产法司法实践经验，上海市破产管理人协会面向协会全体会员和预备会员于近期开展“破产管理人优秀专业文章”评选活动，此次活动评出一等奖1篇，二等奖3篇，三等奖6篇，另有6篇获鼓励奖。
（往期推文：上海市破产管理人协会关于对 “破产管理人优秀专业文章”评选获奖作者予以表扬的通报）
《破产清算审计研究》（周逸 上海公信会计师事务所有限公司) 在此次评选中获评鼓励奖。
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破产清算审计研究
上海公信会计师事务所有限公司
周逸
2007年7月1日《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）的正式实施后，清算组被独立第三方的破产管理人取代，破产管理人直接受法院指定，并根据法律规定向主办法院负责。管理人全面接管债务企业后负责资产接收、清查、变现、接收债权申报审核、代为诉讼、分配财产直到最终的注销登记工作。破产清算审计涵盖整个清算过程，同时也赋予了注册会计师新的使命。本文结合破产管理人的法律地位、在破产清算业务的职责，以及从清算会计处理原则、审计报告使用者角度等方面分析注册会计师在从事破产清算审计中应关注的重要事项，以规避审计风险。
一、企业破产管理人业务介绍
(一)破产管理人的法律地位
所谓管理人，是指法院裁定受理破产案件时，在法院的直接指导和债权人会议的监督下，依法全面接管债务人财产，并对其进行保管、清理、估价、处分、分配以及从事必要的民事辅助活动和其他事务的专门机构和个人。目前，对管理人的法律地位存在两种不同的观点，一种称为“法定机构”，管理人不代表任何特定主体的利益，而是代表了破产程序所有参与者的利益；另一种称为“债权人代表”，管理人不是所有利益者的代表者，其仅仅是债权人利益的代表者，应充分保护债权人的利益。[1]
事实上，《企业破产法》第十三条规定：“人民法院裁定受理破产申请时，应当同时指定管理人”；同时第一条规定：“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法”；第六条规定：“人民法院受理破产案件，应当依法保障职工的合法权益，依法追究破产企业经营管理人员的法律责任”。基于以上法律规定，我国《企业破产法》不仅仅代表债权人利益，而是代表了破产程序所有参与者，包括债权人、债务人和职工等多方利益，因此其法律定位更倾向于“法定机构”。
但同时，管理人还兼具“债权人代表”的法律特性。《企业破产法》第二十二条规定：债权人会议认为管理人不能依法、公正执行职务或者有其他不能胜任职务情形的，可以申请人民法院予以更换。可见，债权人对管理人具有一定的约束力；另外， 第二十三条规定：管理人依照本法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督。管理人应当列席债权人会议，向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问。”因此，管理人虽然是法院指定的法定机构，但同时也必须接受债权人会议的监督，要保护债权人利益。
（二）破产管理人的主要职责
根据《企业破产法》的有关规定，我们可以将管理人在整个破产清算工作中的职责分为三个阶段（见图1）：
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1、破产清算的接管阶段
如图1所示，该阶段的管理人主要职责包括接管企业的财产、印章和账簿、文书等资料；调查企业的财产状况，制作财产状况报告等；
2、破产清算的清算阶段
该阶段的主要工作包括决定企业的各项内部事务，负责各项清算开支，调查企业破产时所欠的职工工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、医疗保险以及法律、法规规定应支付给职工的补偿金等，审核债权人的债权申报，变现企业破产财产，分配企业破产财产等工作。
3、破产清算的终结阶段
该阶段的主要工作是在完成企业资产分配后，完成清算期的税务清算工作并完成税务、工商的注销工作。
二、破产清算审计的目的、期间和主要内容
只有明确了管理人在整个破产清算过程中的法律地位及各阶段的主要职责，注册会计师才能在执行破产清算审计工作中非常清晰的了解各阶段审计工作的目的，会计信息的责任主体以及审计的主要内容。根据破产清算的整体过程，一般我们认为破产清算审计可以分为两大阶段，各阶段的审计目的、期间和内容也存在一定差异。
（一）破产受理裁定日的报表审计
1、审计目的：对破产日债务人的资产负债情况进行整体审计，主要目的是向管理人提供被破产企业在破产受理日的资产、负债、权益情况以及法律规定需要管理人掌握的其他财务信息，以便管理人对被破产企业的清算工作进行合理的计划和实施。
2、审计对象的时点日及期间：该阶段的审计报告仅仅对法院受理破产申请裁定日的资产、负债及权益情况进行审计，重点是关注这时点日的静态财务状况。必须明确该审计报告发表审计意见的对象必须是法院受理裁定日被破产企业的静态财务状况（资产负债表），该时点日不能提前也不能延后（法院特别要求除外）。法院受理破产申请裁定日在破产清算过程中是非常关键的一个时点，直接关系到管理人接管企业后撤销权的履行以及债务人破产财产总额的确定。
根据《企业破产法》第十六条规定：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。”、第三十一条规定：“人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销………”；第三十二条规定：“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人........仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。”
因此，法院受理裁定日的资产、负债状况的审计结果，对管理人的后续清算工作起到决定性的作用，同时鉴于《企业破产法》中对撤销权的有关规定，该阶段审计的期间应该自法院受理破产申请裁定日追溯至少1年时间。
3、主要审计内容：根据《企业破产法》的有关规定，并结合破产管理人的主要职责，该阶段的审计内容，除了对法院受理裁定日的资产、负债以及权益等静态财务数据发表审计意见外，还应重点关注以下内容：
（1）实质审查主要债权人的债权真实性。主要债权往往是造成债务人资不抵债的主要原因，甚至可能是破产申请人。关注该部分债权的真实性，审核债权形成的原因、时间及金额，从而判断债权人破产的真实性；
（2）债务人企业是否存在股东虚假出资、抽逃出资，或注册资本未足额缴纳的情况。该类情况严重损害了债权人利益，也是管理人接管企业后首先需要调查的情况。根据《公司法》司法解释（三）的有关规定，在判断股东出资是否存在瑕疵的问题，应根据章程规定股东出资方式关注以下内容：一是审计非货币出资的资产是否已经评估作价，涉及物权登记的是否已办理登记手续；二是看股东出资后是否存在《公司法》司法解释（三）第十二条规定的抽逃出资的行为，主要为将出资款转入公司账户后又转出、通过虚构的债权债务关系将出资转出、制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配、利用关联交易将出资转出及其他未经法定程序将出资抽回的行为；
（3）债务人是否存在巨额财产或优质财产下落不明的情况，或是否存在帐外资产或帐外投资等情况；
（4）法院受理破产清算申请前一年内，债务人是否存在隐匿，转移，私分或无偿转让财产情况、是否存在非正常压价出售财产或以明显不合理价格进行交易的情况；是否存在对外没有财产担保的债务提供财产担保的情况；是否存在提前清偿未到期债务的情况；是否存在放弃债权的情况，以及是否存在不正常的财产波动或账务调整；
（5）法院受理破产清算前6个月，如果债务人已不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，其是否对个别债权人进行清偿的情况；
（6）债务人企业是否拖欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用以及法律或行政法规规定应当支付给职工的补偿金、是否拖欠应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用、公积金等其他社会保险费用；
（7）债务人企业是否拖欠职工借款、集资款和国家税款；
（8）是否存在可能因债务人企业的董、高、监违反忠诚义务或勤勉义务所引起的重大坏账，以及是否存在董、高、监利用职权从企业获取非正常收入和侵占的企业财产的情况。
4、破产受理裁定日资产的确认原则及审计处理
法院受理了债务人破产申请后，意味着企业进入了新的会计核算期间，会计核算与原持续经营能力下假设基础下的核算在会计假设、资产确认原则以及核算周期等存在以下区别：
(1) 不再遵循传统财务会计的一些会计假设。“清偿假设”将会取代以前的“持续经营假设”，会计主体由“管理人”取代了“企业自身”。
(2) 资产价值的确认更加注重以“可变现价值”或者“公允价值”来计量，因为从管理人及债权人的角度而言，更关心的是企业资产可用于清偿债务的可变现价值，或者可被市场接受的公允价值。
(3) 从会计核算周期看，企业清算会计循环变成单周期核算活动。在持续经营假设的前提下，一个企业的会计核算必须在一个会计期间内通过一系列的会计程序，并从会计期初开始，于会计期末结束。这一过程循环往复、周而复始。当企业进入清算状态后，持续经营的会计前提消失了，企业清算会计循环不再以年为单位，而是以清算业务完成实际耗用的时间为准。[2]
综上所述，注册会计师在裁定日的审计中对债务人会计报表中部分资产的确认应遵循以下方法和原则（见表1）：
（1）货币资金审计：应结合破产管理人实际划入管理人账户的金额予以确认，实际金额与对账单或者账面金额存在差异的，应积极查明原因，予以调整或在报告中披露；
（2）应收款项审计：应严格核对账龄并对大额应收账款的真实性予以查证，结合应收账款的客户情况、账龄及形成原因予以分析，谨慎处理，计提充分的坏账准备。对存在股东或者关联方的应收账款必须追查到形成原因，并在报告中予以披露；
（3）实物资产，包括存货、固定资产、在建工程等科目审计：应遵循实质重于形式的原则，对照实物清单予以全面盘点，并关注实物资产的所有权及品质情况，充分计提跌价准备，并对盘亏情况在报告中详细披露；
（4）投资资产，包括金融性资产和股权投资等科目审计：应根据公允价值进行正确地披露，同时对于股权投资延伸出的子公司或参股企业，应详细披露企业信息和财务状况，必要时计提减值准备；
（5）其他资产，包括长期待摊费用、递延所得税资产等科目：由于该部分科目原本是在企业持续经营假设的前提下，为符合权责发生制原则而设立，本身并无实际的变现价值，对于该部分科目可以予以核销处理。
在对资产的确认方面，我们认为除了长期待摊费用、递延所得税资产等无实际变现价值的资产可以予以核销之外，其他资产一般不予以核销处理，除非已获得充分的证据，如对方企业已破产等情况。因为《企业破产法》是基于保障债权人利益为出发点，管理人并非企业的最高权力机构，在未经管理人核查，并经债权人会议或法院裁定下，无权对债务人资产进行任何处理；同时部分资产的损缺也存在隐匿、转移破产财产的可能，这也是管理人进行资产确认时的工作重点。
表1 债务人会计报表中部分资产的确认
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（二）破产清算结束日的报表审计
该阶段审计实际可分为两大部分，资产变现和债权确认过程的审计和资产分配的审计，主要审计对象是清算资产负债表、清算损益表和财产分配清单。
1、审计目的：该阶段审计是对破产管理人实际控制的清算期间资产变动、费用发生、债权审核认定，形成清算损益的过程，以及最终分配结果，对动态和静态的财务数据进行审核。
2、审计期间：自法院受理破产裁定日开始到破产清算工作终结为止。我们认为从实务角度出发，该阶段审计也可根据实际情况分为财产分配前和分配后两个阶段。前者鉴定财产变现，债权审核确认情况以及清算费用发生的真实性、合法性、相关性；后者鉴定实际分配结果是否符合法律要求。
3、主要审计内容及方法：该阶段主要根据法院裁定书、债权人会议决议、资产负债置换约定、资产评估报告等涉及债权确认、资产变现、资产核销、报损以及财产分配方案等文件资料，检查管理人的清算处理是否与文件约定相符、与有关法规相符。同时也是复核裁定日报表审计中所发现问题的处理情况。可重点关注以下内容：
(1)对收回的各项资金，应查清来源、入账原因，以及是否全部入账；
(2)应收账款在清算期收回的核算是否正确，呆账坏账的核销有无依据，是否经债权人会议表决通过；
(3)实物资产的处置及变价收入情况，有无隐匿、私分、非正常压价出售等违法行为，实物资产的变价方案是否已经债权人会议表决通过或经法院裁定，变现过程中是否足额计提了有关税金；
(4)抵押资产、担保资产、取回资产的变现收入核算是否正确，是否能足额清偿抵押、质押、担保等优先清偿的债权，差额部分是否转为普通债权或计入破产财产；
(5)债权申报时间限制、金额与账面有无差异，清算调整的依据是否充足；逾期未申报的债权是否作了正确处理；最终确认的债权是否已经债权人会议表决通过并经法院裁定；
(6)对各项支出着重审计其真实性、合法性，尤其应注意有无作弊、虚列支出，甚至贪污私分的问题，并判断清算费用的开支范围是否符合标准及有关规定。《企业破产法》第四十一条、四十二条对破产清算费用和共益债务的具体内容作出了原则性规定，涉及管理人在破产清算中发生的诉讼费、管理、变价和分配债务人财产的费用、执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用等。同时最高人民法院颁布的《关于审理企业破产案件确认管理人报酬的规定》（法释〔2007〕9号）中第十四条规定：律师事务所、会计师事务所通过聘请本专业的其他社会中介机构或者人员协助履行管理人职责的，所需费用从其报酬中支付。破产清算事务所通过聘请其他社会中介机构或者人员协助履行管理人职责的，所需费用从其报酬中支付。”另外，第十五条规定：“清算组中有关政府部门派出的工作人员参与工作的不收取报酬。其他机构或人员的报酬根据其履行职责的情况确定。”因此，在对破产清算费用的审计中，对有关费用的支出，尤其是对管理人报酬、工作人员工资、办公费、差旅费等要尤为关注其合法性和相关性；
(7)复核各项应计费用的计算是否正确。如破产清算后期的公告费、办公费、档案保管费、工商及税务注销费用等是否已经足额计提至清算结实；
(8)清算损益的核算是否正确。这里应区分清算损益与实际可用于债权清偿的资产的区别。前者为清算收入与清算支出的差额，包括无法支付债权转让收入部分以及资产核销的支出金额；后者仅为收入和支出的现金流差额；
(9)企业剩余财产分配是否合理，分配方案是否已经债权人会议表决并经法院裁定，分配顺序是否符合规定等。
三、思考与建议
企业破产清算过程中必然会存在相应的会计问题，但我国尚未建立完整系统的破产清算会计方面的相关准则准则。目前注册会计师在从事破产清算过程中的有关审计业务时，具体审计程序、报告要求并无官方或行业协会的具体业务指南，已实施的《中国注册会计师审计准则》对此类业务也无详细规定。仅能参考的为中国注册会计师协会于2008年2月颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》，重点对注册会计师担任破产管理人的相关职责中的接管、调查债务人财务状况及营业状况、调查职工债权、接受债权申报、制作重整计划草案等行为进行详细规范，而对破产清算审计业务，指南中并未进行详细指导，对破产清算审计报告要求、具体审计程序也未明确具体的规范。但因为企业破产时往往具有独特的法律背景和经营状态，破产财产动静态性具有一定的复杂性，因此相关资产确认与计价问题突出。本文根据作者多年从事企业破产管理人及有关审计业务的实务经验，并结合相关理论进行分析与剥离。同时，我们也相信，未来随着我国审计理论及破产清算理论的逐步发展和完善，破产清算审计工作将会更加稳健、严谨与科学。我们也希望国家相关部门和行业协会能尽快出台有关该方面的业务指南，规范业务操作，控制审计风险。
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参考文献：
[1] 皮剑龙，《破产清算律师实务》，2011年2月第一版，法律出版社；
[2]谷红燕，公司清算会计与审计问题，《企业会计》，2013年第11期，第146页。
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